Menu
Artykuły:  ORZECZNICTWO PODATKOWE
NSA. Dobra wiara jako przesłanka prawa do odliczenia VAT

08.01.2018

O nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1130/15 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.:

  1. uchyla zaskarżony wyrok,
  2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...],
  3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz I. S.A. z siedzibą w C. kwotę 16.913 (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. w sprawie I SA/Kr 1130/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 października 2014 r., którą określono spółce I. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. w kwotach niższych, niż zadeklarowane przez tę Spółkę.

Powyższe stanowiło konsekwencję ustalenia, że w czerwcu, październiku i listopadzie 2007 r. Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego z tytułu ujęcia w księgach podatkowych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącą, a podmiotami, figurującymi jako wystawcy tychże faktur, tj.:

  • firmę E. L. S. z tytułu wykonania instalacji wentylacji i klimatyzacji w lokalu Spółki w CH S. w W., wykonania klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej i innych prac budowlanych w lokalu Spółki w CH G. w G., wykonania klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz innych prac budowlanych w lokalu Spółki w M. we W.,
  • M. Sp. z o. o. z K. z tytułu wykonania i montażu konstrukcji stalowej.

Natomiast rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. zostały zakwestionowane na skutek zawyżenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich deklaracji.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do tego, że Spółka wiedziała lub wykazując się należytą starannością powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiązały się z oszustwem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Organom podatkowym Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie:

  • art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur,
  • art. 191 O.p., poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż Podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, o nieprawidłowościach w zakresie VAT, co stanowi podstawę do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur,
  • art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT,
  • art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wskazań co do okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...], zaaprobowanych przez WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., l SA/Kr 1377/13.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W opinii Sądu, organy w niniejszej sprawie udowodniły bezsprzecznie fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, czego Skarżąca nie kwestionuje. Z zebranego w ramach postępowania przed organami podatkowymi materiału dowodowego wynika, że firma E. nie posiadała odpowiedniego potencjału gospodarczego, by zrealizować prace, na które wystawione zostały faktury (brak jakichkolwiek specjalistycznych maszyn i urządzeń, zaplecza lokalowego, pracowniczego, środków transportu, w wielu wypadkach kosztorysy ofertowe lub umowy noszą wcześniejsze daty, niż data rozpoczęcia przez L. S. działalności gospodarczej, bądź też przedmiotowe kosztorysy opatrzone są datami późniejszymi od dat umów i rozpoczęcia prac w obiekcie, a w niektórych późniejszą nawet niż data sporządzenia protokołu robót i wystawienia faktury), zaś jej główny rzekomy podwykonawca – firma O. S. J. - nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej (podmiot fikcyjny, którego jedyną sferą faktycznego działania było wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych" faktur). Odnośnie natomiast M. sp. z o.o. z K., organy - zdaniem Sądu - wykazały, że umowa na realizację zadania inwestycyjnego opisanego w spornej fakturze została podpisana w dniu 19 października 2007 r., kiedy jeszcze firma M. nie istniała, albowiem utworzona została dopiero w dniu 8 listopada 2007 r., wpisana do KRS 15 maja 2008 r., zaś dla celów podatku od towarów i usług została zarejestrowana 11 marca 2008 r. Roboty miały być wykonywane (według danych zawartych w protokole odbioru robót) w okresie od 22 października do 19 listopada 2007 r., czyli przed datą powstania spółki. Jej prezes A. J. nie był w stanie podać żadnych konkretnych szczegółów realizacji, nie umiał też udzielić informacji odnośnie do tego, czym jego firma zajmowała się w 2007 r., jakich zatrudniał pracowników, jakim potencjałem gospodarczym dysponowała.

3.3. W opinii Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, organy precyzyjnie wskazały również okoliczności, które - ich zdaniem - pozwalają na stwierdzenie, że Spółka powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia, wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawcy i że jej władze nie dochowały należytej staranności przy prowadzeniu działalności inwestycyjnej, co czyni niezasadnymi wszelkie zarzuty sformułowane w tym zakresie, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tej materii jest prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

3.4. Sąd zgodził się z organami co do tego, że za przejaw nienależytej staranności Skarżącej trzeba uznać fakt, iż zaniechała ona zweryfikowania dokumentacji rejestrowej firmy E. Organ wskazał bowiem, że w zakresie transakcji zawieranych m.in. z tym wykonawcą Skarżąca nie przestrzegała wewnętrznych procedur, o czym świadczy fakt, że pomimo, iż standardowo w umowach jako załączniki wymieniano dokumenty identyfikujące wykonawcę, takie jak kopia zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej lub aktualny wypis z KRS, brak jest tych załączników we wszystkich umowach zawartych z E., co - w opinii Sądu - jednoznacznie świadczy o zaniedbaniach Skarżącej w zakresie doboru kontrahentów. Słusznie - zdaniem Sądu - podkreśla się w zaskarżonej decyzji, że gdyby Skarżąca stosowała się do ww. procedur i dokonywała weryfikacji kontrahentów w oparciu m.in. o stosowne dokumenty rejestracyjne, to w porę zorientowałaby się, że firma M. Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w KRS, a więc nie istniała w chwili podpisywania umowy ze Skarżącą. Gdyby zażądano od L. S. stosownych dokumentów rejestracyjnych, to na ich podstawie władze skarżącej Spółki - w ocenie Sądu - mogłyby się przekonać, że firma jest całkowicie nowa (została zarejestrowana 11 czerwca 2007 r., pierwszą umowę zawarła jeszcze przed powstaniem, czyli 7 maja 2007 r., zaś pierwszą fakturę na rzecz Skarżącej za wykonanie specjalistycznych usług wystawiła 30 września 2007 r.), zatem najprawdopodobniej bez odpowiedniego doświadczenia w branży budowlanej, co ma istotne znaczenie w kontekście braku żądania referencji od firmy E. i oparcia się w doborze kontrahenta tylko i wyłącznie na poleceniu męża L. S. - Z. S.

Samo zawarcie w umowie pewnych standardowych klauzul (co do konieczności wykonania prac zgodnie ze sztuką budowlaną, wymaganiami przewidzianymi w dokumentacji technicznej, technicznymi warunkami wykonawstwa i odbioru oraz polskimi normami itp.), bądź oświadczenia o dysponowaniu odpowiednim zapleczem i zdolnością firmy do wykonania zleconych prac, WSA za niewystarczające w kontekście wykazania dobrej wiary podatnika uznał, w sytuacji, gdy jednocześnie na etapie wyboru kontrahenta osoby decyzyjne w Spółce w ogóle nie interesowały się i nie sprawdzały jakie są faktyczne siły przerobowe danej firmy, czy rzeczywiście dysponuje ona odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, jakie jest doświadczenie zawodowe właściciela firmy, czy posiada jakiekolwiek referencje, jakie wykonywała do tej pory zlecenia. Tymczasem jest to istotne zwłaszcza na gruncie niniejszej sprawy, zważywszy na spory zakres inwestycji (prace związane z otwieraniem nowych sklepów na terenie całego kraju, których wartość - według wystawionych faktur - opiewa na kwotę 1.205.909,40 zł netto) i stopień ich skomplikowania. Opieranie się w tej mierze wyłącznie na gołosłownym i niczym niepopartym oświadczeniu kontrahenta, bez jego weryfikacji, nie jest - w opinii Sądu - wystarczające, by mówić o dochowaniu należytej staranności po stronie Podatnika.

Sąd podkreślił, że władze skarżącej Spółki, jak również M. C., któremu powierzono wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego, miały świadomość i tolerowały fakt, że działający w imieniu żony Z. S., koordynujący całość prac i kierownik robót, nie posiadał uprawnień budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, pomimo że w umowach zawarta była klauzula odnośnie tego, iż funkcję kierownika robót budowlanych i instalacyjnych będzie pełnić z ramienia firm S. i E. osoba z odpowiednimi uprawnieniami. Ponadto władze skarżącej Spółki nie żądały także stosownych polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej dotyczących działalności firmy E. w 2007 r., pomimo że obowiązek ich posiadania wynikał z zawartych umów. Tymczasem L. S. wyjaśniła, że nie posiadała takiej polisy, zaś Skarżąca nie skontrolowała kontrahentki pod tym względem.

W ocenie Sądu, nie można też uznać za prawdziwe jednoznacznego twierdzenia zawartego w skardze, że władze Spółki nie miały świadomości, iż E. pracuje w oparciu o podwykonawców, skoro zatrudniony przez tę Spółkę M. C. zeznając w charakterze świadka potwierdził, że wiedział o zlecaniu przez S. i E. wykonywania usług podwykonawcom, ale według jego wiedzy z umów zawartych pomiędzy Skarżącą a ww. firmami prawdopodobnie nie wynikał obowiązek informowania o tym Skarżącej. Tymczasem, skoro Spółka ponosi odpowiedzialność za wybór inwestora zastępczego, a jej przedstawiciele spotykali się z nim na terenie inwestycji, to jest wysoce prawdopodobne, że mieli wiedzę odnośnie ewentualnych podwykonawców. W każdym razie - w ocenie Sądu - musieli mieć świadomość, że firma L. S. nie działa w oparciu o własne zaplecze maszynowe, materiałowe i pracownicze, a pomimo tego nie zainteresowali się ewentualnymi podwykonawcami głównych wykonawców. Sąd uznał, że sam fakt fizycznego wykonania robót, dokonania zapłaty przelewem bankowym, czy istnienia dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur, umów i protokołów odbioru prac podpisywanych przez L. S. (która wyraźnie oświadczyła, że podpisywała sporadycznie dokumenty podsunięte jej przez męża) w żadnym razie – wbrew stanowisku Skarżącej – nie świadczą o jej dobrej wierze i o dochowaniu przez nią należytej staranności.

3.5. Zdaniem WSA Skarżąca angażując do realizacji inwestycji M. sp. z o.o. również nie interesowała się i nie miała wiedzy jakim potencjałem gospodarczym firma ta dysponowała, nie podjęła też żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy, za wystarczające uznając polecenie jej przez współpracownika M. C., który wskazywał Skarżącej na A. J. jako tego, który może ewentualnie wykonać wymagany zakres prac, a nie na spółkę M.

Sąd analizując akta sprawy stwierdził, że wynika z nich, iż dla władz Skarżącej istotne było jedynie wykonanie prac i potwierdzenie ich wykonania stosownymi fakturami. Za przejaw nienależytej staranności w prowadzeniu własnych spraw Sąd uznał przy tym okoliczność, iż władze skarżącej Spółki nie zwróciły żadnej uwagi na to, iż na umowie ze spółką M. oraz na fakturze, która zresztą została wystawiona na cztery miesiące przed dokonaniem przez tę spółkę rejestracji do celów podatku od towarów i usług i nadaniem temu podmiotowi NIP, widnieją dwa różne numery REGON i NIP, w dodatku obydwa nieprawdziwe. Uzyskanie od kontrahenta zapewnień o dysponowaniu odpowiednim zapleczem dla realizacji robót, bez weryfikacji tego twierdzenia i bez zbadania rzetelności i wiarygodności tego kontrahenta (który w momencie zawierania umowy nie istniał), nie jest - zdaniem Sądu - wystarczające dla uznania, że Skarżąca dochowała należytej staranności przy doborze firmy, której miała zlecić wykonanie prac opisanych w spornej fakturze.

3.6. Mając powyższe na uwadze WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że Skarżąca w okolicznościach faktycznych tej sprawy powinna była co najmniej przypuszczać, że sporne transakcje wiązały się z nieprawidłościami w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym - w ocenie Sądu - organy zasadnie w sprawie tej zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od czerwca do grudnia 2007 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie w skardze kasacyjnej naruszenie:

  • art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do tych zarzutów Spółki, wyeksponowanych w skardze, wskazujących na okoliczności, że Spółka nie miała świadomości, że transakcje dokonywane z E. L. S. wiązały się z nieprawidłowościami, a także sporządzenie wadliwego i częściowo niezrozumiałego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co do powierzenia funkcji kierownika robót wykonywanych przez E. L. S., wbrew umowie, osobie bez uprawnień, pomimo iż z umowy taki warunek nie wynika, a wręcz przeciwnie w umowie wskazano, że funkcję kierownika robót będzie pełnić wskazana imiennie osoba, a także co do świadomości przedstawicieli Spółki co do istnienia podwykonawców E. L. S., pomimo iż ustalono, że podwykonawców takich nie było, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu, a w konsekwencji także ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął Sąd uznając decyzję organu odwoławczego za praw...
Logowanie
Pozostałe artykuły